A discussão quanto a inclusão do ICMS na base de cálculo das Contribuições ao PIS e COFINS não é nova e encontra-se na fase final de resolução pelo STF, aguardando-se apenas a decisão quanto a modulação dos efeitos da decisão já proferida pelo STF, isto é, cabe agora ao STF decidir se a sua decisão produzirá efeitos retroativos, permitindo aos contribuintes reaver os valores pagos a maior no passado, se a decisão vale apenas a partir do julgamento proferido pelo STF ou se ela valerá a partir de algum momento futuro.

Este porém, não será nossa análise nesse texto, haja vista que isso depende do voto a ser proferida por cada um dos Ministros do STF, ao passo que, ao nosso ver, qualquer conclusão seria uma visão meramente pessoal quanto ao tema.

Contudo, aparentemente o STF tem dado sinais que sua decisão será para permitir aos contribuintes reaver os créditos pagos a maior no passado. Cabe-nos agora verificar qual vai ser a real posição do STF.

A questão a ser analisada neste artigo repousa, entretanto, em averiguar que parcelas do ICMS devem ser excluídas da base de cálculo do PIS e COFINS.

Também, em função das teses suscitadas perante o STF, discute-se agora a exclusão do ICMS-ST bem como o valor das próprias contribuições das suas bases de cálculo.

Com efeito, o exercício da atividade comercial obrigada o recolhimento das contribuições para o e PIS/Pasep e COFINS, as quais incluem na sua base de cálculo o valor pago a título de ICMS.

Isso porque, muito embora a RFB tenha publicado a Solução de Consulta Interna COSIT 13/2018, estabelecendo os métodos de cálculo para a exclusão permitida através da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, restou esclarecido que a RFB admite a exclusão apenas do ICMS efetivamente pago pelo contribuinte, não permitindo a exclusão do ICMS destacado em nota fiscal.

Contudo, as recentes jurisprudências demonstram que os contribuintes possuem direito a excluir da base de cálculo da PIS e COFINS o ICMS efetivamente destacado em nota fiscal, ao contrário do que vem admitindo a Receita Federal.

De fato, a inclusão do ICMS, ICMS/ST e o valor das próprias contribuições na base de cálculo do PIS/Pasep e Cofins é ilegítima e inconstitucional, pois fere o princípio da estrita legalidade previsto no artigo 150, I da CF/88 e 97 do CTN, o artigo195, I, “b” da CF/88, que menciona que a seguridade social será financiada por toda a sociedade mediante recursos provenientes das contribuições sociais da empresa, dentre elas a contribuição incidente sobre a receita, e o art. 110 do CTN, porque receita é conceito de direito privado que não pode ser alterado, pois a Constituição Federal o utilizou expressamente para definir competência tributária.

Receita e faturamento são conceitos que não podem ser alterados pela simples vontade do legislador ordinário, pois, uma vez incorporados esses conceitos na Constituição, estes servirão como baliza ao legislador ordinário.

Desta forma, ao ampliar o conceito de receita bruta para envolver a totalidade das receitas auferidas por pessoas jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvidas e da classificação contábil adotada, fazendo com que tais exações incidissem inclusive sobre o montante destinado ao pagamento do ICMS, o legislador ordinário feriu frontalmente o texto constitucional.

Nesse sentido, manifestou-se o STF no julgamento do Recurso Extraordinário de nº. 574.706, no qual foi reconhecida a repercussão geral –Tema 69, tendo dado provimento ao recurso para o fim de excluir o ICMS da base das contribuições aqui discutidas:

"O Tribunal, por maioria e nos termos do voto da Relatora, Ministra Cármen Lúcia (Presidente),apreciando o tema 69 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário e fixou a seguinte tese: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins". Vencidos os Ministros Edson Fachin,Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes. Nesta assentada o Ministro Dias Toffoli aditou seu voto. Plenário, 15.3.2017. "

Quanto ao ICMS que deve ser excluído das bases de Cálculo das contribuições em comento, no julgamento do RE 574.706-PR, o STF expressamente se manifestou sobre o tema:

RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês,considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escriturado ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º,inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações.4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. (RE 574706, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-223 DIVULG29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017) (Destaquei.)

Conclui-se da leitura dos acórdãos supra, que é inconstitucional a inclusão de cálculo do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, razão pela qual deve ser excluído o valor do ICMS destacado nas notas fiscais emitidas pelos contribuintes da base de cálculo do PIS/COFINS, ao contrário do que vem entendendo a Receita Federal do Brasil.

DA EXCLUSÃO DO ICMS-ST

De outra sorte, cabe aqui discutir-se ainda quanto a inclusão do ICMS-ST da base de cálculo das contribuições para ao PIS e à COFINS, recolhido na condição de substituída.

Isso porque, dentro das operações que realizam os contribuintes, destacamos que são vários os produtos que são adquiridos com o recolhimento do ICMS-ST, que implica no recolhimento antecipado do ICMS devido, por seu substituto tributário.

Deste modo, nos parece, numa primeira análise, que a exclusão do ICMS-ST é devida.

Isso porque, caso não seja excluído das bases de cálculo para o PIS e a COFINS o valor do ICMS-ST recolhido na etapa anterior pelo substituto tributário, os efeitos pretendidos por da eventual ação judicial proposta se tornarão nulos em relação aos produtos sujeitos à substituição tributária, na medida em que o contribuinte já teria pago o tributo mediante pagamento do valor do produto ao seu fornecedor.

Importante destacar, neste ponto, quanto a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, que o C. TRF da 3ª Região já se posicionou adequadamente quanto ao tema em questão, ex vi:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. HIPÓTESES DO ARTIGO 1.022 DO CPC/2015. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO, OBSCURIDADE. NÃO CONFIGURAÇÃO. REDISCUSSÃO DO MÉRITO DO ACÓRDÃO EMBARGADO. INADEQUAÇÃO. RECURSO PROTELATÓRIO. MULTA. EXCLUSÃO DA PARCELA REFERENTE AO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. COMPENSAÇÃO DO INDÉBITO AUTORIZADA, NOS TERMOS DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 74 DA LEI N. 9.430/1996, 170-A DO CTN, E 26, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI N. 11.457/2007, ACRESCIDO O PRINCIPAL DA TAXA SELIC. EMBARGOS DA UNIÃO FEDERAL REJEITADOS, COM APLICAÇÃO DE MULTA. EMBARGOS DA PARTE AUTORA PARCIALMENTE ACOLHIDOS. [...] 3. No tocante aos embargos de declaração da parte contribuinte, assiste-lhe parcial razão, uma vez que o acórdão embargado omitiu-se em relação ao pedido de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, quanto ao prazo prescricional quinquenal para recuperação dos valores indevidamente recolhidos, e no tocante à utilização da taxa SELIC para a atualização dos valores devidos.4. Embora o Supremo Tribunal Federal não tenha enfrentado a controvérsia atinente ao regime tributário adotado para a arrecadação do ICMS por ocasião do julgamento do RE nº 574.706, tal questão não pode servir de óbice à aplicação do referido precedente quanto à exclusão do ICMS recolhido antecipadamente pelo substituto tributário em nome do contribuinte substituído, notadamente se considerada a circunstância de que tais antecipações do ICMS serão computadas no custo dos bens adquiridos pelo substituído e, por conseguinte, integrarão a sua receita bruta na etapa subsequente. 5. Na espécie,cabe a reforma da sentença, para reconhecer a inexigibilidade da tributação, e autorizar a compensação do indébito, que deve observar o regime da lei vigente ao tempo da propositura da ação, aplicando-se a prescrição quinquenal, nos termos da LC 118/2005, tendo em vista que a ação foi ajuizada em 10/09/2015(fl. 02), e, quanto aos tributos compensáveis, o disposto nos artigos 74 da Lei9.430/1996, 170-A do CTN, e 26, parágrafo único, da Lei 11.457/2007, acrescido o principal da taxa SELIC, exclusivamente. 6. Tendo em vista o caráter meramente protelatório dos embargos de declaração opostos pela União Federal,aplicada a multa fixada em 1% (um por cento) sobre o valor atualizado da causa,nos termos do disposto no artigo 1026, § 2°, do CPC. 7. Embargos de declaração da União rejeitados, com aplicação de multa, acolhidos parcialmente os da parte contribuinte. (TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA, Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 2274107-0006306-78.2015.4.03.6130, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CECÍLIA MARCONDES,julgado em 18/12/2018, e-DJF3 Judicial 1, DATA:23/01/2019) (destaquei.)

Como visto, muito embora o Supremo Tribunal Federal não tenha enfrentado o tema quanto ao regime de arrecadação do ICMS, tal circunstância não pode servir de óbice à exclusão do ICMS, mormente o ICMS, neste caso, não obstante tenha sido recolhido pelo substituto em etapa anterior, integrando tais valores como custos para o substituído, fato é que este ICMS foi recolhido antecipadamente.

Ocorre que, apesar de a exclusão do ICMS-ST das bases de cálculo da PIS/Pasep e COFINS vir sendo admitido pelo Tribunal Regional Federal da 1ª e 3ª Região, dentre outros, fato é que muito ainda há que se discutir quanto ao tema, desde o próprio direito de restituição, quanto ao método de cálculo do tributo que pode ser excluído.

Seja qual for o método de cálculo do ICMS-ST a ser excluído, fato é que nos parece devida a exclusão do tributo da base de cálculo das contribuições, sob os fundamento acima expostos.

‍DA EXCLUSÃO DAS PRÓPRIAS CONTRIBUIÇÕES DA SUA BASE DE CÁLCULO

Por fim, quanto a exclusão do valor das próprias contribuições das suas bases de cálculo, importante destacar, primeiramente, que diferentemente do ICMS, o PIS e a COFINS oneram a receita bruta apenas de um ponto de vista econômico, e não jurídico; segundo, a legislação estipula que o ICMS será calculado “por dentro”, não existindo semelhante disposição quanto ao PIS e a COFINS, ainda que se admita que, na prática do mercado, isso acabe acontecendo; terceiro, porque o ICMS é um imposto indireto, ao passo que o PIS e a COFINS são tributos diretos; quatro, porque as sistemáticas de não cumulatividade do ICMS, de um lado, e do PIS e da COFINS, de outro, são diferentes, já que a daquele imposto decorre de sua incidência em cadeia, abatendo-se imposto de imposto, enquanto que a destes tributos decorre da possibilidade de creditamento em relação a insumos; quinto, porque o simples fato de tributo incidir sobre tributo, tirante a vedação constitucional expressa no art. 155, §2º, XI, não caracteriza qualquer antijuridicidade, disso dando testemunho o julgamento feito pelo STJ no bojo do REsp n. 1.144.469/PR; e sexto, porque foi determinante para a exclusão, pelo STF, do ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS no curso do RE n. 574.706/PR, o regime de não-cumulatividade próprio do ICMS, no qual se incluem como características sua forma de escrituração, seu cálculo “por dentro” e sua incidência indireta, isto é, características não compartilhadas pelo PIS e pela COFINS, nada tendo influído no julgamento a só circunstância de incidir tributo sobre tributo.

Corroborando essas premissas, colaciona-se o seguinte precedente do TRF da 4ª Região:

MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. EXCLUSÃO DAS SUAS PRÓPRIAS BASES DE CÁLCULO.IMPOSSIBILIDADE. 1. Não se pode extrair do Tema nº 69 do STF a conclusão de que os valores pagos a título de PIS e COFINS devem ser excluídos das suas próprias bases de cálculo. Em primeiro lugar, porque os fundamentos em que o Supremo Tribunal Federal se baseou para declarar a impossibilidade de o ICMS integrar a base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS não são uníssonos e tampouco se estendem automaticamente à incidência dessas. Em segundo contribuições sobre si próprias lugar, porque, a rigor, a COFINS e a contribuição ao PIS não integram as suas próprias bases de cálculo. 2. A despeito da dicção legal, sequer se pode falar que a COFINS e o PIS são tributos "calculados por dentro",na medida em que essa expressão diz respeito a tributos não cumulativos que incidem sobre o valor da operação e/ou da prestação de serviço e que, apesar de serem destacados na nota fiscal para fins de creditamento pelo adquirente e/ou tomador do serviço, não são acrescidos ao montante da operação e/ou da prestação,como sucede com o ICMS no regime normal de tributação. Em contraposição, a COFINS e a contribuição ao PIS não incidem sobre o valor da operação e/ou da prestação de serviço, senão sobre a receita bruta das empresas; e mesmo no regime não cumulativo, não há destaque do seu valor na nota fiscal para fins de creditamento pelo adquirente ou pelo tomador do serviço, na medida em que o valor do crédito deste não corresponde ao montante devido pelo alienante e/ou pelo prestador do serviço. Como não incidem sobre o valor da operação, não há como se reconhecer que, sob uma perspectiva jurídica, estejam inclusos em tal montante.3. Em suma, a COFINS e a contribuição ao PIS não compõem, a rigor, a receita bruta. São simplesmente contribuições que oneram essa materialidade. Por consequência, não há falar em incidência da COFINS sobre a COFINS ou sobre a contribuição ao PIS, da mesmo forma que não se pode falar na incidência desta contribuição sobre aquela. E, por idêntica razão, não há fundamento jurídico para se reconhecer o direito dos contribuintes à exclusão de tais valores das bases de cálculo das contribuições em apreço. (TRF4, AC5027642-64.2017.4.04.7000, SEGUNDA TURMA, Relator ANDREI PITTEN VELLOSO,juntado aos autos em 14/12/2018.) (Destaquei.)

Importante ressaltar quanto ao tema em questão que o Supremo Tribunal Federal (STF) irá decidir se a inclusão da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) em suas próprias bases de cálculo é constitucional. A matéria será examinada no Recurso Extraordinário (RE) 1233096, que, por unanimidade, teve repercussão geral reconhecida no Plenário Virtual.

Quanto aos temas aqui debatidos, colocamo-nos à disposição de todos os interessados para ingressar com ações judiciais visando reaver os tributos pagos indevidamente.

‍

PAULO ZANELLATO

OAB/PR 42.234